Trattamento IVA dei corrispettivi dell’impresa di coassicurazione

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Per individuare se le operazioni di assicurazione rientrano nel regime di esenzione di cui all’art. 10 del D.P.R. 633/1972 è necessario accertare la presenza di due specifici elementi: (i) l’idoneità delle diverse prestazioni o attività a integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico inteso come un'unica prestazione di servizi; e (ii) l'esistenza di un vincolo contrattuale diretto tra il prestatore del servizio e l'assicurato, che può ricorrere anche nel rapporto con il coassicuratore. A tale fine, non assumono rilevanza le modalità con cui vengono regolati i rapporti interni (mandato con o senza rappresentanza) tra i vari coassicuratori.

La sentenza

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 22429 del 4 novembre 2016, si è pronunciata, in ambito IVA, sul regime di esenzione previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 2, per le "operazioni di assicurazione”. Tale nozione, da interpretare restrittivamente come tutte le ipotesi di esenzioni IVA, si estende - in considerazione di quanto stabilito dalla Corte di giustizia, tra le altre, con le sentenze emesse nelle cause C- 349/96, C- 472/03 e C- 40/15 - alla pluralità di prestazioni idonee ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico. A tal fine, occorre individuare gli elementi caratteristici dell'operazione di cui trattasi per stabilire, se il soggetto passivo fornisca all'assicurato attraverso la pluralità di attività poste in essere, più prestazioni principali distinte o un'unica prestazione sotto il profilo economico, la cui scomposizione sarebbe artificiosa. Circostanza che si può verificare anche quando la pluralità di atti necessari a completare l’operazione coinvolga soggetti estranei ai rapporti contrattuali. A ciò si aggiunge, il secondo requisito, costituito dal fatto che il prestatore di servizi deve essere vincolato esso stesso a garantire la copertura di un rischio nei confronti dell'assicurato attraverso un rapporto contrattuale.

Spetta al giudice di merito accertare, alla luce di questi elementi d'interpretazione, se l'operazione controversa debba essere considerata ai fini dell'IVA unitariamente come "operazione di assicurazione", ovvero come costituita da prestazioni indipendenti, ovvero se ricorrano prestazioni accessorie. Laddove la pluralità di prestazioni sia riconducibile a unica prestazione sotto il profilo economico, qualificabile come “operazione di assicurazione” ed esista il vincolo contrattuale diretto tra il prestatore di servizi e l’assicurato, sarà possibile beneficiare del regime di esenzione previsto dall’art. 10 D.P.R 633/1972.

La Suprema Corte ha ribadito come tale principio sia applicabile anche quando il contratto assicurativo sia stato concluso in coassicurazione con una pluralità dei soggetti obbligati pro quota alla copertura del rischio dell'assicurato e uno dei coassicuratori sia stato delegato dagli altri alla gestione ed all'esecuzione del rapporto assicurativo.

Il caso

La questione esaminata dalla Corte traeva origine da una contestazione dell’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società che operava nel settore assicurativo, gestendo parte dei rapporti in coassicurazione. Essa, attraverso una “clausola di delega” contenuta nel contratto di coassicurazione, aveva effettuato attività nell’interesse comune delle altre società coassicuratrici (quali stipula del contratto, riscossione del premio e determinazione della liquidazione del danno), procedendo al riaddebito pro quota alle singole imprese assicuratrici le spese interne ed esterne sostenute. L’Ufficio aveva contestato la mancata applicazione dell’IVA proprio su tali addebiti, sostenendo che non fossero da ricomprendere nel novero delle attività di assicurazione, ma fossero compensi attribuiti alla delegata per l’attività svolta nell’interesse delle altre coassicuratrici.

Sia la Commissione Provinciale che la Commissione Regionale avevano, seppur con ragioni in parte diverse da quelle espresse dalla Corte di Cassazione, deciso in favore del contribuente, ritenendo che lo stesso agisse in qualità di mandatario con rappresentanza, svolgendo prestazioni rientranti nella nozione di “operazione di assicurazione” e che una diversa soluzione avrebbe comportato una illegittima doppia tassazione.

L’Agenzia delle Entrate ha pertanto appellato la sentenza della CTR sulla base di due motivi: con il primo, l’Ufficio lamenta la violazione e la falsa applicazione degli artt. 3, comma 1 e 3, 10 comma 1 n. 2, 12, 15 comma 1 n. 3, 19 comma 5 e 36-bis del D.P.R. 633 del 1972, contestando in quattro punti la decisione (in tema di rappresentanza diretta, di accessorietà delle prestazioni rese dalla delegata, di riconducibilità delle prestazioni rese dalla medesima nella nozione di “operazioni di assicurazione” e in tema di doppia tassazione); con il secondo, l’Amministrazione Finanziaria denuncia l’omessa motivazione della sentenza impugnata, per la parte in cui ha affermato che le prestazioni svolte in qualità di mandatario dalla società costituivano un unicum rispetto alle prestazioni principali di assicurazione.

La Suprema Corte, analizzando compiutamente la recente giurisprudenza della Corte di Giustizia in tema (in particolare, sentenza del 17 marzo 2016, causa C-40/15 – “Aspiro SA”), ha rigettato il primo motivo di ricorso, statuendo, inter alia, l’irrilevanza del potere di rappresentanza nel mandato di coassicurazione ai fini del disconoscimento del regime di esenzione per le prestazioni assicurative. Al contrario, ha ribadito che, la regolamentazione dei rapporti interni tra coassicuratori, mediante la cd. clausola di delega, e le concrete modalità di esecuzione dei compiti delegati, con o senza la spendita del nome dei coassicuratori, non ha incidenza sulla individuazione di una "operazione di assicurazione" come definita in ambito unionale. Tale nozione, così come definita sul piano fiscale dalla normativa comunitaria e dalla elaborazione giurisprudenziale della CGEU, risulta radicata su due specifici elementi, che devono essere valutati in concreto dal giudice: l’idoneità delle diverse prestazioni o attività ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico e l'esistenza di un vincolo contrattuale diretto tra il prestatore del servizio e l'assicurato, che ricorre nel rapporto con il coassicuratore.

Nondimeno, la Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso presentato dall’Ufficio, cassando la sentenza con rinvio, ritenendo sussistente l’omessa motivazione “per la parte in cui la CTR ha mancato di illustrare con adeguata puntualità e completezza gli elementi di fatto ed il percorso logico-giuridico” seguito per ricondurre le attività svolte ad un'unica operazione economica qualificabile come “operazione di assicurazione”.

Conclusioni

La decisione della Suprema Corte sembra affermare, sebbene in modo non del tutto lineare, il principio secondo cui rilevanza preminente deve essere data alla valutazione, operata in concreto dal giudice, circa la sussistenza degli elementi che costituiscono la nozione di operazione di assicurazione. Nondimeno, i giudici di legittimità accolgono il ricorso e cassano la sentenza della CTR, rinviando ad altro giudice di merito. I Giudici hanno infatti ritenuto fondate le doglianze di omessa motivazione lamentate dall’Ufficio. Sebbene un’analisi degli elementi fattuali sia necessaria caso per caso, la Corte sembra ravvisare, nella controversia in oggetto, gli elementi fattuali richiesti per integrare la nozione di “operazione di assicurazione” e quindi beneficiare del regime di esenzione di cui all’art. 10 del D.P.R. 633/1972. Non potendo tuttavia decidere nel merito, la Suprema Corte provvede a cassare con rinvio, statuendo il principio di diritto cui il giudice di merito deve necessariamente attenersi il quale risulta aderente ai principi stabiliti dalla Corte di Giustizia in materia di esenzione per i servizi assicurativi e relative intermediazioni.