La Loi de finances pour 2022¹ (LF) a été publiée au Journal officiel du 31 décembre 2021.

Ses principales dispositions sont résumées ci-dessous, étant précisé que certaines d’entre elles devront être précisées par des commentaires administratifs.

Mesures fiscales interessant les entreprises

1. Déduction temporaire de l’amortissement du fonds commercial
   
   La LF (article 23) autorise la déduction à titre temporaire de l’amortissement constaté sur les fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025. Cette faculté de déduction s’applique pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ainsi que celles relevant de l’impôt sur le revenu suivant le régime réel dont les résultats relèvent des bénéfices industriels et commerciaux, dès lors que ces sociétés sont tenues au respect du plan comptable général. À ce stade, la loi exclut les artisans et les titulaires de bénéfices non commerciaux ayant acquis un fonds libéral.
   
   La notion d’acquisition du fonds commercial devrait être entendue de façon étendue de manière à appréhender tant les acquisitions à titre onéreux, que les apports ou les fusions.
   
   Les amortissements déductibles concernent tous les fonds commerciaux amortis en comptabilité. Pour mémoire cet amortissement n’est possible que si l’entreprise peut prouver que le fonds de commerce a une durée d’utilisation limitée. Par exception, les petites entreprises peuvent amortir ce fonds sur 10 ans par une simple option ; elle doivent pour cela répondre aux critères de l’article L.123-16 du code de commerce (deux des trois seuils suivants ne doivent pas être excédés : chiffre d’affaires inférieur ou égal à 12 millions d’euros, total du bilan inférieur ou égal à 6 millions d’euros et un nombre moyen de salariés qui ne dépasse pas 50).
   
   L’ensemble des éléments incorporés ou rattachés au fonds commercial sont amortissables. Dès lors, les éléments faisant l’objet d’une inscription séparée en comptabilité sont exclus de la mesure.
   
   S’agissant du mali technique affecté au fonds commercial acquis à l’occasion d’un apport, la fraction de celui-ci ne devrait pas être déduite fiscalement si l’opération intéressée est placée sous un régime de faveur en vertu de l’article 210 A du code général des impôts (« CGI »). En revanche, elle devrait rester déductible quand une opération de fusion ou assimilée est placée sous le régime de droit commun.
   
   Par ailleurs si le fonds commercial a fait l’objet d’une provision pour dépréciation, celle-ci est réintégrée fiscalement de manière échelonnée sur la durée d’amortissement restant à courir pour un montant égal à la différence entre l’amortissement qui aurait été pratiqué si la provision n’avait pas été comptabilisé et l’amortissement effectivement comptabilisé à la clôture de l’exercice.
   
   En dehors des périodes visées, le principe de non-déductibilité fiscale de l'amortissement du fonds commercial est désormais inscrit au deuxième alinéa de l'article 39, 1, 2° du CGI.


2. Rallongement du statut de jeune entreprise innovante
   
   La LF (article 11) allonge le statut de jeune entreprise innovante de 7 à 10 ans uniquement en matière d’impôt sur les bénéfices (prorogation non applicable en matière d’impôts locaux et de cotisations sociales). Celui-ci est ouvert aux petites et moyennes entreprises au sens du droit européen, qui (i) emploient moins de 250 salariés et (ii) ont un chiffre d’affaires n’excédant pas 50 millions d’euros ou un total de bilan annuel n’excédant pas 43 millions d’euros.
   
   Ces entreprises doivent réaliser des dépenses de recherche et développement représentant au moins 15% des charges fiscales déductibles au titre de l’exercice.
   
   Le statut permet une exonération complète des bénéfices réalisés au titre du premier exercice bénéficiaire puis à hauteur de 50% pour l’exercice bénéficiaire suivant.
   
   Pour rappel, cette exonération peut être accompagnée d’une exonération facultative des impôts locaux (cotisation foncière des entreprises, cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et taxe foncière sur les propriétés bâties) sur sept ans.
   
   La prorogation du statut de jeune entreprise innovante s’applique aux entreprises (existantes ou nouvelles) à compter du 1er janvier 2022.


3. Précisions relatives aux dispositifs hybrides
   
   La LF (article 14) est venue préciser le cadre législatif afférent aux dispositifs hybrides dans les situations de déductions / non-inclusion ou de doubles déductions. L'article 205 B.III du CGI, précise lors de quel exercice doit être réintégrée une charge déduite sans être incluse chez le bénéficiaire.
   
   Un paiement, en tant que charge, qui n’a pas fait l’objet d’une inclusion dans les résultats imposables du bénéficiaire à l'expiration d’un délai de vingt-quatre mois à compter de l’inscription de ladite charge doit être réintégré au titre du dernier exercice ayant commencé au cours des vingt-quatre mois suivant la fin de l'exercice au titre duquel cette charge a été initialement déduite.
   
   Une question reste en suspens pour les parties qui ont des dates d’exercice différentes, en particulier si le bénéficiaire a une date de clôture postérieure à l’expiration du délai de vingt-quatre mois, et n’inclut le revenu dans son résultat imposable qu’après l’écoulement de ce délai. Dans ce cas de figure, les travaux parlementaires ne semblent pas laisser la possibilité d’éviter l’application de la réintégration, même par voie de déclaration rectificative.
   
   Cette disposition est applicable au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2021.


4. Report en arrière des déficits
   
   Pour éviter un double avantage fiscal, la LF (article 15) exclut du bénéfice d’imputation d’un déficit constaté au titre des exercices clos 31 décembre 2021 reporté en arrière, la fraction du bénéfice qui est à l’origine d’un montant d’impôt sur les sociétés acquitté au moyen d’une réduction d’impôt.
   
   Selon le rapporteur général de la commission des finances du Sénat, cette mesure devrait principalement affecter les PME dans la mesure où les grandes entreprises sont limitées par le plafond maximal d’imputation de 1 million d’euros.
   
   Dans le cadre des groupes intégrés, la société mère se substitue aux sociétés du groupe pour l’imputation des crédits et réductions d’impôt.
   
   Cette disposition est applicable aux déficits constatés au titre d’exercices clos à compter du 31 décembre 2021.


5. Option pour l’assujettissement à la TVA des entreprises du secteur financiers « opération par opération »
   
   La LF (article 30) permet aux opérateurs du secteur financier de déterminer précisément la portée de leur option pour l’assujettissement à la TVA au titre de chaque prestation bancaire et financière qu’ils rendent.
   
   Ces dispositions modifient les dispositions de l’article 260 B du CGI pour les mettre en conformité avec le droit de l’Union européenne. Jusqu’au 1er janvier 2022, ces dispositions permettaient seulement aux opérateurs une option globale pour l’assujettissement à la TVA de leurs prestations bancaires et financières. Ce choix pouvait néanmoins être pénalisant, par exemple, pour les sociétés de gestion gérant aussi des fonds français car cela entraîne l’assujettissement à la TVA de la commission de gestion. La LF a modifié ces dispositions afin de leur offrir, à compter du 1er janvier 2022, la possibilité d’opter opération par opération pour la TVA (et non plus globalement).
   
   À la lumière de ces dispositions, certaines sociétés de gestion, assurant la gestion de fonds français et non français, pourraient donc améliorer leur coefficient de déduction à la TVA en limitant la portée de l’option à la TVA aux seules prestations de gestion des fonds non français. Dans une telle configuration et en application des règles en matière de TVA, ces prestations devraient être soumises aux règles de TVA de l’Etat du bénéficiaire de service (par exemple bénéficier d’une exonération de TVA au Luxembourg) et néanmoins pourraient ouvrir droit en France à déduction de la TVA supportée en amont (en ce sens rescrit n° 2010/10). Cette analyse devra faire l’objet d’une validation au cas par cas.
   
   S’agissant du sort des options en cours à la date du 1er janvier 2022, les assujettis devraient être autorisés à dénoncer leur option au 1er janvier 2022 pour en restreindre le périmètre s’ils le souhaitent. L’administration fiscale devra apporter des précisions sur ce point.


6. Précision concernant la base d’imposition à la TVA des opérations avec bons à usage multiple (BUM)
   
   La LF (article 30) précise les modalités de détermination de la base d’imposition à la TVA dans le cas où (i) l’émetteur du BUM et le fournisseur ou le prestaire sont deux personnes distinctes et (ii) le fournisseur ou le prestataire auquel l’utilisateur remet le BUM, en échange d’une livraison de biens ou d’une prestation de services, ignore le prix payé par cet utilisateur pour acquérir le BUM. Dans une telle hypothèse, la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un BUM est égale à la valeur monétaire indiquée sur le BUM ou la documentation correspondante, diminuée du montant de la TVA afférente aux biens livrés ou aux services fournis. Ces dispositions entreront en vigueur le 1er juillet 2022.


7. Exigibilité en cas d’acomptes sur livraisons de biens
   
   La LF (article 30) modifie la date d’exigibilité de la TVA en cas de versement d’un acompte sur une livraison de biens. Dans ce cas, la date d’exigibilité est fixée à la date du versement dudit acompte. En l’absence d’acompte, la TVA demeure en principe, en application des règles actuelles, exigible à la livraison. Corrélativement, cette mesure permet également aux entreprises qui ont versé l’acompte de déduire la TVA plus tôt au titre de leur achat. Cette mesure fait suite à un arrêt de la CAA de Nantes du 28 mai 2021 (n°19NT03579) qui avait jugé que les dispositions de l’article 269-2,a du CGI étaient incompatibles avec les objectifs fixés par l’article 65 de la Directive TVA.
   
   Elle s’appliquera aux acomptes encaissés à compter du 1er janvier 2023.


8. Aménagement concernant la TVA due à l’importation
   
   La LF (article 30) prévoit le transfert du recouvrement de la TVA à l’importation de la Direction générale des douanes à la DgFip, pour les personnes non assujetties qui sont identifiées à la TVA. Corrélativement, la possibilité pour les redevables soumis au régime réel normal souscrivant des déclarations mensuelles de TVA de bénéficier, à compter du 1er janvier 2022, d’un report de la déclaration des importations et sorties de régimes d’entrepôt fiscal est supprimé.
   
   
Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er janvier 2022.

Mesures fiscales interessant les particuliers

1. Imputation des déficits pour le calcul du revenu exceptionnel ou différé
   
   La LF (article 6) légalise une doctrine administrative portant sur la méthode de calcul du revenu exceptionnel ou différé net pour l’application du système du quotient. Cette mesure prévoit que le revenu exceptionnel ou différé net s’entend après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif.
   
   Elle prend le contrepied d’une décision du Conseil d’Etat du 28 septembre 2016 qui avait considéré qu’à défaut de précision dans la loi, le quotient s’appliquait au revenu exceptionnel avant imputation de ce déficit.
   
   Cette mesure entre en vigueur à compter des revenus de l’année 2021, c’est-à-dire pour les options pour le système du quotient formulées en 2022 au moment de la déclaration des revenus de l’année 2021.
   
   
2. Aménagement des modalités d’imposition des gains de cession d’actifs numériques
   
   S’agissant des plus-values des particuliers, la LF (article 70 et 79) aligne les critères emportant la qualité de professionnel sur ceux utilisés dans les opérations de bourse. Au cas particulier, la qualification professionnelle ou non des opérations portant sur des actifs numériques sera appréciée, non plus en fonction du caractère habituel, mais au regard des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne s’y livrant à titre professionnel (ex. frais de transaction préférentiels, utilisation d’outils professionnels ou pratiques de trading complexes).
   
   Pour les plus-values professionnelles, l’imposition est effectuée selon le régime des bénéfices non commerciaux (si le contribuable participe activement à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle) ou selon le régime des bénéfices industriels et commerciaux.
   
   Pour les plus-values non professionnelles, l’imposition est soumise au taux forfaitaire de 12,8% (hors prélèvements sociaux et contribution exceptionnelle sur les hauts revenus) ou, sur option, au barème progressif de l’impôt sur le revenu.
   
   Ces dispositions sont applicables au 1er janvier 2023.
   
   
3. Conditions d’accréditation des représentants fiscaux
   
   La LF (article 30) modifie l’article 289 A du CGI afin d’ajouter de nouvelles exigences pour l’accréditation des représentants fiscaux et des représentants ponctuels en matière de TVA et ce, afin de sécuriser le recouvrement de la TVA due par les contribuables établis hors de l’Union européenne.
   
   En plus de présenter une moralité fiscale indiscutable, l’accréditation du représentant fiscal est désormais subordonnée aux conditions suivantes : (i) ne pas avoir commis, ainsi que son dirigeant lorsqu’il s’agit d’une personne morale, d’infractions graves ou répétées aux dispositions fiscales, ni de certaines sanctions applicables en cas de procédures collectives; (ii) disposer d’une organisation administrative et de moyens humains et matériels lui permettant d’assurer sa mission de représentation et (iii) disposer d’une solvabilité financière en relation avec ses obligations de représentant ou d’une garantie financière à hauteur d’un quart des sommes nées de ces obligations. Lorsque les sommes ne sont pas déterminées, le représentant devra disposer d’une garantie financière égale à un niveau fixé par arrêté.
   
   Ces dispositions s’appliquent aux accréditations délivrées à compter du 1er janvier 2022 mais également à celles en cours à cette date. Les représentants déjà accrédités disposent d’un délai de deux ans pour se mettre en conformité avec l’obligation de solvabilité ou pour présenter la garantie financière requise. Les modalités de délivrance et de retrait de l’accréditation seront déterminées par décret en Conseil d’Etat.
   
   

Autres mesures fiscales

1. Retenue à la source sur les revenus non salariaux et restitution de certaines retenues à la source
   
   La LF (article 24) met en conformité avec le droit européen les dispositions de l’article 182 B du CGI concernant la retenue à la source appliquée en France sur certains revenus non salariaux versés à des personnes n’ayant pas d’installation professionnelle permanente en France.
   
   Désormais cette retenue à la source ne sera plus calculée sur une base brute mais après application d’un abattement de 10% pour frais professionnels et ce, sous réserve de la réunion des deux conditions suivantes : (i) le résultat de la personne morale ou de l’organisme ne sont pas imposés à l’impôt sur le revenu entre les mains d’un associé et (ii) le siège ou l’établissement stable dans le résultat duquel les revenus sont inclus est situé dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen qui n’est pas non coopératif et qui a conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.
   
   Elle prévoit également la possibilité de demander le remboursement d’une partie de la retenue à la source dans l’hypothèse où le montant des charges réellement supporté pour l’acquisition et la conservation des revenus est supérieur à l’abattement de 10%. Cette possibilité est également offerte, sous certaines conditions, s’agissant des retenues à la source prévues aux articles 119 bis, 2 (retenue à la source sur certains revenus de capitaux mobiliers et sur les revenus distribués) et 182 A bis (retenue à la source sur les rémunérations de prestations artistiques).
   
   Enfin, la LF aménage le dispositif de restitution temporaire de retenue à la source aux entreprises déficitaires en allongeant le délai dont dispose la société non-résidente éligible pour demander la restitution (31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l’impôt au lieu de trois mois suivant la clôture de l’exercice suivant ledit versement) ainsi que celui pour déposer les états de suivi (six mois après la clôture de l’exercice au lieu de trois) et en précisant, dans l’hypothèse où l’entreprise redevient bénéficiaire, l’ordre dans lequel les impositions reportées deviennent exigibles (la déchéance du report s’applique en priorité aux impositions les plus anciennes).
   
   Ces dispositions s’appliquent aux retenues à la source dont le fait générateur, c’est-à-dire le versement des revenus, intervient à compter du 1er janvier 2022.


2. Télérèglement de la taxe de 3% sur les immeubles
   
   La LF (article 138) impose dès le 1er janvier 2022 le paiement par télérèglement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles détenus en France directement ou par entité interposée par des personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables.
   
   En pratique, le paiement de la taxe afférente aux immeubles et droits immobiliers détenus par ces entités au 1er janvier 2022, devra être effectué par voie électronique au plus tard le 15 mai 2022.
   
   L’absence de paiement emportera application d’une majoration prévue au titre de l'article 1738 du CGI de 0,2 % du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement, sans que le montant de cette majoration puisse être inférieur à 60 euros.


3. Taxe à la charge des exploitants des plateformes de la mobilité
   
   La LF (article 116) crée une taxe sur le chiffre d’affaires réalisé par les exploitants de plateformes numériques opérant dans les secteurs du transport de passagers ou de la livraison et qui mettent en relation un travailleur indépendant avec un client. Le taux de cette taxe sera défini ultérieurement par arrêté, dans la limite de 0,5%. Cette nouvelle taxe est applicable dès 2021 avec des modalités particulières pour cette première année.


4. Trust établi dans un pays à fiscalité privilégiée
   
   La LF (article 133) précise les conditions d’application de l’article 123 bis du CGI. Ce dispositif rend imposable en France les revenus issus d’une entité juridique établie ou constituée à l’étranger soumise à un régime fiscal privilégié au sens et dont le patrimoine est principalement composé d’actifs financiers et monétaires, si une personne physique résidente en France détient au moins 10% de cette entité. Cette détention s’analyse de façon directe ou indirecte en termes de nombre d’ actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote.
   
   Le nouvel article présume que le constituant ou bénéficiaire d’un trust remplit cette condition de détention de 10%. Néanmoins cette présomption n’est pas irréfragable. Le contribuable peut apporter la preuve que son pourcentage de détention est inférieur à 10%, étant précisé que cette preuve contraire ne peut résulter uniquement du caractère irrévocable du trust ou du pouvoir discrétionnaire de son administrateur.
   
   Cette disposition s’applique à compter du 1er janvier 2022.


5. Contrôles conjoints et coopération avec d’autres Etats de l’UE
   
   La LF (article 134) transpose partiellement la directive « DAC 7 » en organisant des règles de coopérations entre administrations fiscales des Etats membres de l’Union européenne et permettant la réalisation de contrôles conjoints faisant intervenir des fonctionnaires de différents Etats.
   
   Dorénavant, les agents de l’administration fiscale française peuvent, sur autorisation des autorités nationales compétentes assister ou participer aux procédures administratives impliquant des fonctionnaires étrangers et ayant lieu en France ou sur le territoire d’un ou plusieurs autres Etats membres de l’Union européenne. Les informations obtenues dans le cadre de ces procédures sont opposables aux contribuables dans le respect des procédures de contrôle applicables en France.
   
   La LF prévoit que le refus opposé par un contribuable à la présence de fonctionnaires étrangers est assimilé au refus opposé aux agents de l’administration française.
   
   Ces dispositions s’appliquent à compter du 1er janvier 2023.
   
   Les contrôles conjoints pourront être mis en œuvre lorsque l’examen d’une affaire liée à une ou plusieurs personnes présente un intérêt commun ou complémentaire avec d’autres Etats membres de l’Union européenne. Corrélativement, les fonctionnaires des autres Etats membres pourront interroger les contribuables, examiner les documents et recueillir des éléments de preuve au cours des contrôles.
   
   Ces dispositions entreront en vigueur au 1er janvier 2024.


6. Plafonnement des amendes pour infractions aux règles de facturation
   
   La LF (article 142) modifie les sanctions applicables en cas de défaut de facturation ou de défaut de délivrance de la note requise lors de travaux immobiliers effectués par un particulier. La sanction relative à l’absence de factures avait été abrogée avec effet au 31 décembre 2021 à la suite de la décision du Conseil constitutionnel qui l’avait jugée contraire au principe de proportionnalité des peines compte tenu notamment de l’absence de plafonnement (décision n°2021-908 du 26 mai 2021).
   
   Pour y remédier, un nouveau régime de sanction commun est institué. L’amende est égale à 50% du montant de la transaction ou à 5% si la transaction a été correctement comptabilisée. Son montant est plafonné à 375.000 euros par exercice ou 37.500 euros par exercice lorsque la transaction a bien été comptabilisée.
   
   En outre, la portée de l’article 1737 V du CGI prévoyant la non-application de certaines amendes en cas de première infraction est étendue à certains nouveaux cas.
   
   Ces dispositions s’appliquent à compter du 1er janvier 2022.


7. Nouvelles obligations déclaratives et d’information des opérateurs de plateforme
   
   Dans la transposition de la Directive UE 2021/514 du 22 mars 2021 (Directive DAC 7), la LF (article 134) instaure une obligation de déclaration auprès de l’administration fiscale pour certains opérateurs de plateforme qui facilitent des transactions sur leur site. En outre de nouvelles obligations d’information des utilisateurs incombent à ces opérateurs.
   
   Ces opérateurs sont dorénavant tenus de déclarer les locations de biens immobiliers, les fournitures d’un service par des personnes physiques, les ventes de biens et les locations de moyens de transport réalisées par son intermédiaire.
   
   Les opérateurs concernés sont ceux résidant en France ou satisfaisant à l’une des conditions suivantes (i) être constitué conformément à la législation française, (ii) avoir son siège de direction en France ou (iii) posséder en France un établissement stable. L’opérateur est déchargé de cette obligation dès lors qu’il remplit une de ces conditions dans un autre Etat membre et qu’il y satisfait son obligation déclarative. Si l’opérateur de plateforme ne remplit pas les conditions mentionnées ci-avant, il pourra choisir l’Etat de souscription de sa déclaration (y compris la France).
   
   La déclaration comportera notamment l’identification de l’opérateur, celle des vendeurs et prestataires et les montants trimestriels des contreparties perçues. Elle devra être transmise à l’administration par voie électronique au plus tard le 31 janvier de l’année qui suit celle de la réalisation des opérations. À défaut de déclaration, une amende pourra aller jusqu’à 50.000 euros.
   
   Ces mesures s’appliqueront dès 2024 pour les opérations réalisé